L’intervento dell’avvocato Leo: “La valutazione delle memorie difensive al pvc nell’avviso di accertamento: le conclusioni insoddisfacenti della Cassazione“

LECCE – L’avvocato tributarista Leonardo Leo commenta la sentenza della Cassazione civile, Sez. VI-5, Ordinanza del 15 novembre 2018, n. 29487.

“La Corte di Cassazione, con l’interessante ordinanza del 15 novembre 2018, n. 29487, ha ribadito un importante obbligo a carico dell’Amministrazione Finanziaria, che si pone a tutela del contribuente.
Ci si riferisce, in particolare, all’obbligo dell’Amministrazione Finanziaria di valutare, in sede endoprocedimentale, le memorie difensive al pvc depositate dal contribuente nel termine di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212/2000 (c.d. “Statuto dei diritti del contribuente”).
L’omissione di tale valutazione porta inevitabilmente alla nullità dell’atto impositivo successivamente emesso.

2. Fattispecie. L’ Agenzia delle Entrate, al termine di una verifica fiscale avviata nei confronti di una società e conclusasi con un processo verbale di constatazione, emetteva un avviso di accertamento omettendo di valutare le deduzioni difensive tempestivamente presentate dalla contribuente. Quest’ultima, pertanto, impugnava il predetto avviso, eccependone, tra l’altro, la nullità per violazione del principio del contraddittorio.
In sede di giudizio, l’Agenzia delle entrate, nel tentativo vano di giustificare il proprio operato, dava atto di non aver esaminato la memoria del contribuente a causa della ristrettezza dei tempi a sua disposizione per emettere l’avviso di accertamento.
La Commissione Tributaria Provinciale, chiamata a pronunciarsi sulla questione, riteneva infondata la doglianza della società contribuente atteso che, la medesima società, era stata costantemente invitata dalla G.d.F., in sede di verifica, a produrre la documentazione che riteneva utile e che il mancato esame della memoria presentata non era, in ogni caso, idoneo a travolgere la validità dell’avviso di accertamento successivamente notificato (CTP Chieti, sentenza n. 803 del 27/11/2015).

La società contribuente, pertanto, soccombente in primo grado (benchè nell’ordinanza in commento si affermi il contrario!), proponeva appello deducendo che il giudice di prime cure aveva violato e falsamente applicato l’art. 12, comma 7, della l. n. 212/2000. Ciò allorquando ha ritenuto rispettata detta disposizione nonostante l’Amministrazione Finanziaria avesse espressamente ammesso nell’avviso di accertamento di non aver valutato le memorie presentate dalla società medesima. Chiedeva, quindi, la riforma della sentenza appellata.
La Commissione Tributaria Regionale, ritenendo il motivo di appello fondato e meritevole di accoglimento, annullava l’atto impositivo (CTR Abruzzo Pescara, sentenza n. 987 del 25/10/2016) asserendo che la valutazione delle osservazioni e delle richieste avanzate dal contribuente nell’arco dei 60 giorni dal rilascio del processo verbale di constatazione non può essere omessa, come è invece avvenuto nel caso di specie.
La giustificazione fornita dall’Agenzia delle Entrate, fondata sulla ristrettezza dei tempi a sua disposizione per emettere l’avviso, è, difatti, secondo la CTR, inaccettabile considerato che:
– il contribuente ben avrebbe potuto depositare la memoria anche l’ultimo giorno utile e ciò non avrebbe comunque giustificato il suo mancato esame;
– nello specifico, l’Ufficio aveva comunque a sua disposizione un numero di giorni sufficienti per valutare le osservazioni ancorchè corpose del contribuente.

Avverso tale decisione, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per Cassazione prospettando, come unico motivo, la violazione dell’art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000, in relazione alla ritenuta assenza di un obbligo di prendere in considerazione le deduzioni difensive del contribuente che la CTR aveva omesso di considerare, giungendo, in tal modo, all’erronea conclusione di annullare l’accertamento.
Ebbene, la Suprema Corte, ritenendo tale motivo infondato, rigettava il ricorso dell’Ufficio, condannandolo, peraltro, al pagamento delle spese di lite in favore della società controricorrente.

3. La soluzione dei giudici di legittimità.
La Cassazione, richiamando la propria giurisprudenza in materia, motiva le decisione in commento partendo dalla lettura del comma 7 dell’art. 12 della l. n. 212/2000.
Detta norma prevede, nello specifico, che “nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine salvo casi di particolare e motivata urgenza”.
Orbene, secondo la Suprema Corte, dal raffronto tra la prima e la seconda parte del citato comma si evince che «all’obbligo dell’Amministrazione Finanziaria di “valutare” le osservazioni presentate dal contribuente ai sensi dell’art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000 non si aggiunge l’ulteriore obbligo di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo, a pena di nullità» (sentenza n. 3583/2016).
Tanto poichè “la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tali da impedire la produzione di ogni effetto” (sentenze nn. 8378/2017, 20781/2016, 15616/2016).

In particolare, secondo gli ermellini, “la lesione del contraddittorio endoprocedimentale sussiste le sole volte in cui l’Ufficio ha manifestato apertamente di non aver considerato le deduzioni difensive esposte dal contribuente nel termine dilatorio – com’è avvenuto nel caso di specie (…) – e non quando lo stesso ufficio le ha, anche implicitamente, considerate e disattese all’atto di emanare l’accertamento”.
Pertanto, considerando che, nella vicenda oggetto dell’ordinanza in commento, l’Amministrazione Finanziaria, come correttamente rilevato dalla CTR, “benchè notiziata delle difese esposte dalla parte contribuente nel rispetto del termine dilatorio, non le ha esaminate in ragione dell’imminente scadenza del termine”, è palese “la ritenuta violazione del contraddittorio”.
Tra l’altro, l’imminente scadenza del termine di decadenza dell’azione accertativa “neppure costituisce idoneo motivo di urgenza per giustificare il mancato rispetto del termine dilatorio”. Sulla base di tali considerazioni, dunque, il ricorso è stato rigettato.
4. Considerazioni e conclusioni.
Il contributo offerto dai giudici di legittimità si presta ad alcune considerazioni.

Il punto di criticità delle argomentazioni esposte dalla Suprema Corte nell’ordinanza in commento si ravvisa, in particolare, nella ritenuta mancanza di un obbligo dell’Ufficio ad esplicitare, nell’atto impositivo, le valutazioni operate sulle osservazioni del contribuente al pvc.
Secondo la Cassazione, infatti, vi sarebbe lesione del contraddittorio endoprocedimentale solo nel caso in cui l’Ufficio manifesti apertamente – come nel caso di specie – di non aver considerato le deduzioni difensive del contribuente e non anche nel caso in cui lo stesso le consideri e le disattenda senza indicarne le ragioni nell’atto impositivo (sic!). Ciò perchè non vi sarebbe l’ulteriore obbligo (introdotto dall’art. 12, comma 7, della l. n. 212/2000) di esplicitare la valutazione nell’atto impositivo. L’obbligo è, difatti, circoscritto alla sola valutazione delle memorie.
Ebbene, le conclusioni a cui è giunta la Suprema Corte non si condividono in quanto, se l’Amministrazione Finanziaria non fosse obbligata ad esplicitare le ragioni per cui ha disatteso le argomentazioni del contribuente:

1. non avrebbe alcun senso concedere a quest’ultimo la possibilità di presentare memorie al pvc;
2. il contribuente si vedrebbe leso il diritto di difesa in quanto solo conoscendo il punto di vista dell’Ufficio potrebbe chiarire meglio la propria posizione dinanzi all’autorità giudiziaria;
3. ciò si porrebbe in contrasto con le norme in tema di motivazione degli avvisi di accertamento (non oggetto di scrutinio da parte della Cassazione in quanto non eccepite dalla contribuente), ossia l’art. 7, comma 1, della L. 212/2000, l’art. 42 del D.P.R. 600/1973 nonché l’art. 3, comma 1°, della L. 241/1990 .
Quest’ultimo, in particolare, prevede che “ogni provvedimento amministrativo, (…) deve essere motivato (…). La motivazione deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione, in relazione alle risultanze dell’istruttoria”.
Orbene, è evidente che nell’ambito delle risultanze dell’istruttoria rientrano non solo tutti gli atti della verifica fiscale che sono poi confluiti nel processo verbale di constatazione, bensì anche le osservazioni che il contribuente ha la facoltà di presentare entro i 60 gg. successivi alla consegna dello stesso.
Pertanto, un avviso di accertamento non motivato in relazione alle memorie al pvc presentate dal contribuente sarebbe affetto da un’insanabile difetto di motivazione”.

Avv. Leonardo Leo